會計準則再修訂 專家:不宜過度抽象化
作 者：國煒 來 源：財會信報發表日期：2016-03-01
日前，財政部草擬了《企業會計準則第14號———收入（修訂）（征求意見稿）》（以下簡稱《征求意見稿》），共分為8章43條，對收入確認、包含多重交易安排的合同的會計處理、某些特定交易（或事項）的收入確認和計量等進行了明確的規定，為相關會計處理指明了方向。事實上，為適應社會主義市場經濟發展，進一步完善我國企業會計準則體系，保持我國企業會計準則與國際財務報告準則的持續趨同，自2014年至今，財政部對我國會計準則體系進行了大規模的修訂。《征求意見稿》的發布，也是這次大規模修訂的延續。下面，就讓《財會信報》記者帶領大家一起梳理，看看我國修訂企業會計準則的背景是什么？準則修訂會為從業人員帶來哪些挑戰？準則修訂過程中存在哪些亮點和問題？《征求意見稿》還需如何完善？
背景：世界經濟一體化與會計環境變化的需要
獨立學者、知名會計專家楊孟著在接受《財會信報》記者采訪時表示，近幾年來，我國不斷修訂會計準則源于兩個原因。第一，是世界經濟一體化和國際貿易自由化的推動。世界經濟一體化和國際貿易自由化的日益發展，客觀上要求各國間會計準則的互認和等效，而等效的前提就是各國首先實現與國際會計準則的趨同。因此，世界各國通過不斷修訂會計準則以保持與國際會計準則持續趨同的要求愈來愈迫切。近年來，我國通過不斷修訂會計準則來保持與國際會計準則持續趨同的動力也正源于此。第二，是國內會計環境的變化。這里的會計環境指的是上升到會計理論的邏輯起點來談的“會計環境”概念。因此，它的涵義是極其寬泛的，幾乎囊括了會計實踐活動的全部內容。簡單地來講，會計環境發生了變化，就必然帶來會計實務的新變化，從而客觀上需要相應的會計處理程序規范，由此產生了對修訂會計準則或制定新會計準則的需求。
在這樣的時代背景下，可能有人會好奇，為什么我國不直接采用國際會計準則，而是走立足國情、與國際準則持續全面趨同之路呢？
對此，楊孟著指出，隨著當今世界經濟全球化和一體化進程的日益加深，任何一個國家或地區都絕不可能忽視會計準則的國際協調與趨同。我國屬于新興市場國家，具有特定的經濟環境、法律基礎和文化特色，因此，我國沒有直接采用國際會計準則，而是走立足國情、持續全面趨同之路。實踐證明，這一做法是完全正確的。即使在市場經濟高度發達的美國、日本等國，也不是完全或直接地采用國際會計準則作為本國的會計標準。至于具體采取何種方式、按照什么步驟來實現趨同目標，不同國家之間存在很大的分歧。趨同不等于等同，我國當然不會直接采用國際會計準則。
他提出，進一步來看，國際會計準則的趨同關系到國家的利益和金融體系的安全穩定。從形式和實質上看，國際會計準則是以成熟的市場經濟主體為導向的，我國尚不完全具備實施國際會計準則的環境條件。同時，有效地實施會計準則，也離不開相關法律法規、監管體系的配套改革。更為重要的是，在積極適應、持續趨同的同時，我國應主動爭取國計會計準則制定的話語權，以維護國家利益，努力以我國的會計慣例去影響國際會計準則的制定。從實務操作角度看，國際會計準則和應用指南的規定過于原則性，某些規定過度超前于我國目前的現實環境。在某種意義上說，我國現行的企業會計準則體系是在最大限度地維護國家利益的前提下，與國際會計準則持續協調與趨同的結果。而我國現行的財務報告體系是在我國企業會計準則體系框架下，由會計信息使用者或利益相關者等多方參與者利益博弈的均衡結果。因而，在未來我國會計準則的持續國際趨同過程中，采取了“審慎趨同”的原則，以防止出現盲目激進的“全盤趨同”和消極被動的“選擇趨同”等極端傾向。
瑞華會計師事務所授薪合伙人潘存君在接受《財會信報》記者采訪時表示，僅就收入準則的修訂背景來看，是為了解決實務問題，實現與國際準則的持續趨同。實際上，在過去的會計準則應用中，不僅存在14號（《企業會計準則第14號———收入》）與15號（《企業會計準則第15號———建造合同》）準則的適用界限問題，還因為服務門類與企業業務的創新越來越廣泛，特別是互聯網對經濟模式的改變，使得從前主要按照傳統工商制造業模式制定的收入準則，已遠遠無法適應越來越多的企業經濟業務實務的需要。同時，原有準則的規定重點在“確認”，而對“計量”的規定不夠全面，比如對總額法與凈額法的規定，在實務中就常常需要援引國際準則的相關規定。因此，我國對會計準則進行修訂是一項十分緊迫和必要的任務。
潘存君指出，從企業會計制度時代開始，我國的會計準則制度就一直處在制定———打補丁———修訂———制定的循環之中。自2006年頒布《企業會計準則》至今，已有10年，這期間出現的許多新業務、新問題，都是以問題解釋或財會函、專項通知等形式來對準則打補丁。但實際上，有些補丁已不再是對會計準則的解釋，而是更改。就2014年對會計準則的大規模修訂來看，很多條款都是對以前的補丁進行了系統化整理，如2號準則；而新發布的公允價值計量、合營安排等準則，也是為適應經濟形勢和業務變化所制定。客觀而言，我國會計準則的不斷修訂，從積極的方面來說，是與時俱進，適應新形勢、新業務，與國際接軌、趨同的需要；但從消極的方面來說，也存在朝令夕改和頭疼醫頭、腳疼醫腳的嫌疑。
挑戰：準則修訂對從業人員專業技能提出更高要求
在采訪中，潘存君表示，會計準則的不斷修訂，對會計從業人員提出了新的挑戰：一是會計人需要持續學習新準則、新知識；二是需要會計從業人員進行職業判斷的領域越來越多，對從業人員業務知識的要求大幅度提高。現行準則是一種原則導向，但對相關準則的修訂使得過去幾十年來習慣了規則導向的會計從業人員一時不能適應新的準則。例如收入的確認，無論是銷售商品還是提供勞務，準則規定的都只是原則，但在實務中，許多會計從業人員不能將這些原則具體化到本企業的實際業務之中，仍將原則當規則用，即使在許多上市公司披露的會計政策中，收入確認也仍然只是準則規定的若干條，而沒有根據本企業的具體業務制訂確認節點。
楊孟著指出，會計準則的修訂對相關會計從業人員提出的挑戰主要體現在業務素質、專業技能和職業判斷能力三個方面。如公允價值準則的修訂和應用，對企業正確行使會計政策選擇權和會計從業人員進行自主專業判斷提出了更高的要求。若運用不當，而相關配套措施又沒有及時跟進，就會事與愿違，在客觀上起到促使企業濫用會計準則操縱利潤、規避稅收行為的作用。
因此，他認為，要想使會計準則得到落實，除了不斷提高會計從業人員自身素質外，制定完善的相關配套措施，也是確保會計準則實施效果和質量的重要條件。這主要包括：一是制定相關的應用指南和配套指引，增強會計準則的實用性和可操作性，減少人為選擇的空間和范圍；二是加強企業內部控制制度建設和風險預警管理，建立健全內部控制和風險管理運行體制機制；三是根據新修訂的會計準則要求，結合企業內部管理的需要，及時修訂完善內部會計制度；四是制定非常情況下的應對措施和辦法。SEC（美國證券交易委員會）和FASB（財務會計準則委員會）曾聯合發布《關于在不活躍的市場采用合理價值計量的指南》，我國也有必要借鑒美國的這一做法，制定適用于非常情況下的具體會計準則應用指南。
問題：部分會計準則在趨同過程中過度抽象化
潘存君表示，我國現行會計準則在與國際準則趨同的過程中，存在一些不足之處。一方面，許多國際會計準則的規定，在我國的大多數企業并沒有實際業務可對應，這使得很多企業和會計從業人員在使用該部分準則時感覺十分抽象化，如金融工具相關準則。另一方面，對某些金融產品而言，對照國際會計準則規定又難以分類到相關金融工具，比如企業購買的短期保本型銀行理財產品，因為并不存在公開市場交易、在期限內并不能贖回，許多企業難以劃分其性質，一般只能列報于流動資產之最末項“其他流動資產”。同時，由于我國經濟環境、信用環境的特殊性，某些準則條款在實務中并不能真正落實。比如對應收款項的計價，由于我國目前沒有很好的信用環境來約束債務人在很短的賬期內還款，對應收款項按現值計價也不現實。因此，實際上，很多企業（包括很多上市公司）還在沿用原制度體系下的賬齡分析法等方式來計提減值準備。
楊孟著指出，我國會計準則在與國際會計準則趨同的過程中，存在的疏漏之處確實較多。在準則的執行過程中，也存在一些難點。具體來看，以職工薪酬為例，我國的經濟社會發展階段、人口和就業結構、社會基本保障制度、未來的社會福利模式等，都決定了雇主與雇員之間的薪酬關系和支付方式與國際做法不同，這就對職工薪酬的確認、計量和披露提出了不同的要求。特別是在多層次社會保障體系下，我國企業一般將為雇員支付的企業年金等直接費用化計入當期損益，很少采用預提的方式作為企業的負債來處理和核算。在實際工作中，沒有必要通過復雜的重新計量將受益計劃凈負債或資產導致的變動計入其他綜合收益，不存在以后會計期間再轉至損益的情況。再如，我國社保采用的個人賬戶積累與現收現付相結合的繳費模式，與市場經濟發達國家普遍采用的單一的現收現付的繳費（稅）模式相比，程序環節更多、管理難度更大。此外，現實中我國職工薪酬客觀存在大量的實物化和非貨幣化現象（不乏人為因素），這在一定程度上侵蝕了社會保障費“費基”和個人所得稅“稅基”。為了遏制職工薪酬“縮水”問題，建議我國吸收借鑒西方發達國家普遍采用的、行之有效的“附加福利費”和“附加福利稅”核算辦法，將其納入到我國的財務會計制度和職工薪酬準則之中。
他解釋稱，至于準則執行過程中存在的困難，既有新老準則銜接的原因，又有新準則技術操作方面的原因，更有新準則執行過程中面臨的外部環境和條件的原因。例如，選擇公允價值計量模式這一非確定性的、變動性的模糊計量方式作為會計計量的手段，在實務操作上難度很大。為了防范不成熟條件下濫用公允價值計量可能導致的經濟后果，我國在確定公允價值的應用范圍時，做了審慎的改進，對公允價值的應用設置了嚴格的限制條件。盡管我國在公允價值計量與IFRS 13（國際財務報告準則-13號）趨同方面大大地向前推進了一步，但仍存有許多遺憾，亟待會計理論界繼續努力研究解決。如銷售受限股票、停牌股票、無序交易（異常交易）、非上市股權、含權債、第三方報價等特殊情況下金融資產公允價值的計量，以及無活躍市場和公開報價條件下資產或負債公允價值的可靠計量，等等。又如，“最佳用途”原則的采用，是我國企業會計準則與國際財務報告準則持續趨同的又一重大成果。用“最佳用途”作為確定非金融資產公允價值的基礎，實際執行起來因涉及到適用計量方法和估值技術的選擇等問題，也存在很大難度。
楊孟著指出，我國的會計準則體系是在我國會計環境下自然演進而成的制度框架。該框架作為會計制度創新發展的成果，本身就是一個面對環境約束而進行的自發的、動態的適應性調整過程。因此，它必須具有超前性和前瞻性，并符合國際發展趨勢。為了促進我國會計準則體系的不斷完善，在由會計實務提升至會計準則方面，我國有必要繼續采用“解釋公告”的形式，對會計實務中出現的新現象、新問題進行權威性解釋和規范，待條件成熟后，逐步吸收進相關的具體會計準則，或制定新的會計準則。
他表示：“在與國際會計準則保持持續趨同方面，可繼續沿用我國業已成熟的卓有成效的經驗和做法。在會計準則實施方面，為確保會計準則應用的質量和效果，我國有必要借鑒美國等西方發達國家的慣用做法，通過發布準則應用指南和配套指引的形式，對企業會計準則中涉及到的各種具體問題提供統一的標準，以提高準則的適用性，減少實施的難度和操作成本。事實表明，若缺少配套的具體應用指南，或雖有應用指南但細化不夠具體，都有可能在會計政策選擇和自主判斷的過程中，誘發人為財務操縱行為。我國上市公司利用關聯方交易粉飾報表、進行財務操縱、扭曲會計信息，誤導財務報表使用者的現象時有發生，都無不與此有關。”
建議：《征求意見稿》應在三方面繼續完善
楊孟著表示，我國會計準則與國際準則盡管存在少量差異，但均得到了國際會計準則理事會的諒解和認可，基本實現了與國際會計準則的趨同。《征求意見稿》的發布，就是我國積極主動地尋求與《國際財務報告準則第15號———與客戶之間的合同產生的收入》趨同而作出的積極回應和具體步驟。同時，這也是進一步加強與美、日、韓等國家和地區間會計交流和合作，促進會計準則等效所作出的積極努力。
他指出，《征求意見稿》的亮點主要體現在以下四個方面。一是統一收入確認模型。將現行收入和建造合同兩項準則納入統一的收入確認模型，以規范所有與客戶之間的合同產生的收入，并就“在一段時間內”還是“在某一時點”確認收入提供具體指引。二是確立收入確認時點控制權轉移判斷標準。收入確認時點由原以企業商品（或提供勞務）所有權有關的風險和報酬轉移作為判斷標準，確立為以企業商品（或服務）控制權轉移作為判斷標準。也即企業在履行完合同中的履約義務，客戶在取得相關商品（或服務）控制權時方可確認為收入的實現。三是對于包含多重交易安排的合同的會計處理提供明確指引。如企業合同開始日合同評估，識別合同包含的各項履約義務，按照各項履約義務所承諾商品（或服務）的相對單獨售價將交易價格分攤至各項履約義務等。四是對于某些特定交易（或事項）的收入確認和計量給出明確規定。如包含可變對價的合同、總額法和凈額法的區分、附有質保條款的銷售、附有客戶額外購買選擇權的銷售等。
他強調稱，《征求意見稿》雖然明確了不少問題，但還需在以下三個方面繼續完善。第一，有關會計收入確認與稅收收入確認的協調問題。在不存在信用違約的情況下，當“權責”發生在同一個會計期間時，權責發生制確認基礎等價于收付實現制確認基礎；在出現信用違約的情況下，當“權責”不發生在同一個會計期間時，權責發生制確認基礎對于會計收入確認而言具有客觀性、真實性和可比性，而對于稅收收入確認而言，就會導致稅收“寅吃卯糧、竭澤而漁”式地進行超前性、掠奪性分配，迫使企業擠占流動資金墊付稅金，使其陷入“無源之水”的境地。在這種情況下，建議稅收收入采用收付實現制確認基礎。第二，有關會計收入確認與非會計收入確認的協調問題。如企業以商品（或服務）用于公益性慈善捐贈行為的，不存在客戶支付對價問題，也不會增加企業的利潤。還有企業以商品進行股權投資等，都涉及到非會計收入確認下的以何種成本轉賬以及相應的具體會計處理問題，建議對此作出詳細的操作規范。第三，新出現的會計收入確認問題。如適應電子商務等新業態發展需要的收入確認；銷售業務還是代理業務情況下收入確認的界定；“自然人”間交易行為的收入確認等。建議加快研究制定相應的會計收入確認判斷標準和會計處理程序規范。
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