繼續推進增值稅制度改革——完善有利于結構調整的稅收制度

來 源：國家稅務總局辦公廳發表日期：2012-04-05

       國家稅務總局局長肖捷近日在《經濟日報》撰文談到了關于增值稅的改革，內容如下：

       今年1月1日開始在上海市交通運輸業和部分現代服務業進行的營業稅改征增值稅試點，是繼2009年全面實施增值稅轉型改革后，我國稅制改革進程中的又一個標志性事件。稅收是調節經濟運行、促進結構調整的重要手段。營業稅改征增值稅是推動經濟結構調整、促進發展轉型的一項重大改革，也是結構性減稅的重要內容。實施這項改革，有利于消除重復征稅，增強服務業競爭能力，促進社會專業化分工，推動三次產業融合；有利于降低企業稅收負擔，扶持小微企業發展，帶動擴大就業；有利于推動結構調整，促進科技創新，增強經濟發展的內生動力。這項改革涉及面廣，利益調整復雜，需要在扎實做好試點工作的同時，加強調查研究，認真總結經驗，及時跟蹤評估，完善政策措施，確保改革順利進行。
　　1. 增值稅制度亟待向廣度覆蓋
　　現階段解決增值稅改革的廣度問題尤為緊迫。由于對勞務、不動產和無形資產征收營業稅，增值稅的抵扣鏈條不完整，轉型后的增值稅制度在消除重復征稅、促進產業分工方面的優勢仍然難以充分發揮，急需在覆蓋廣度上取得突破。
　　增值稅的理論構想是上世紀初由美國耶魯大學亞當斯教授和德國實業家西門子博士提出。1954年，法國首先將增值稅制度付諸實踐，目前已有170多個國家和地區實行。一項稅收制度能夠很快在世界得到普及，表明其具有獨特的制度優勢。增值稅的核心特征是抵扣機制，即以貨物和勞務的增加值為稅基，在計算應納稅額時，可以抵扣用于生產投入的外購貨物和勞務所負擔的增值稅款。這一制度安排，與傳統的以貨物和勞務價值全額為稅基的銷售稅相比，能夠有效地避免重復征稅。納稅人總體稅負不會因生產經營過程中分工和協作環節的增多而疊加，是更適應社會生產分工不斷細化的貨物和勞務類稅種，其最初的理論構想者將該稅種贊為“改良的所得稅”。
　　根據納稅人外購固定資產抵扣程度的不同，增值稅可歸為3種類型。一是生產型增值稅，稅基為銷售收入減去外購貨物和勞務支出，不扣除外購固定資產價值，在統計口徑上相當于國民生產總值。二是收入型增值稅，稅基是在生產型增值稅基礎上，可以扣除當期固定資產折舊，相當于國民生產凈值。三是消費型增值稅，稅基為銷售收入減去外購貨物和勞務支出，并扣除外購固定資產價值，相當于對國民收入中用于消費性支出的部分征稅。這3種類型增值稅，扣除程度依次呈階梯式遞增，稅基則呈階梯式遞減，二者此長彼消。舉個例子，假設某一納稅人當期實現銷售額100萬元，外購貨物和勞務投入40萬元，外購固定資產投入30萬元，固定資產折舊5萬元（均為不含增值稅價格），在生產型增值稅制下，其可扣除金額為40萬元，稅基為60萬元；在收入型增值稅制下，可扣除金額為45萬元，稅基為55萬元；在消費型增值稅制下，可扣除金額為70萬元，稅基為30萬元。
　　我國是在1994年進行的財稅體制重大改革中，將增值稅制度全面引入貨物和加工修理修配勞務領域。增值稅由此成為第一大稅種，不僅在籌集財政收入方面發揮了不可替代的作用，而且有力地推動了貨物生產流通領域專業化分工的發展。同時，增值稅的出口退稅制度也為出口貨物以不含稅價格參與國際競爭創造了有利條件。隨著增值稅制度的建立，我國以加工制造業為代表的第二產業得到了快速發展，并逐步成為全球制造業大國。據統計，1994年至2010年，我國工業增加值由19481億元增加至160867億元，按不變價計算增長4.4倍；出口貨物總額由10422億元增加至107023億元，增長9.3倍。
　　受當時一些條件制約，1994年基于經濟體制轉軌背景建立的中國增值稅制度，與其他大多數國家實行的增值稅相比，在改革的深度和廣度上尚未完全到位。在深度上，主要是增值稅進項稅額抵扣不徹底，固定資產沒有納入抵扣范圍，對投資仍然重復征稅，在稅制類型上還屬于生產型增值稅，不利于鼓勵企業設備投資和技術進步。在廣度上，主要是增值稅覆蓋不全面，征稅對象限于貨物和加工修理修配勞務，對其他勞務、不動產、無形資產則實行營業稅制度。根據相關數據測算，目前增值稅覆蓋了國民經濟60%多的領域，其余由營業稅覆蓋。這種增值稅與營業稅并存的稅制格局，不僅對服務業內部的專業化分工造成了重復征稅，也導致制造業納稅人外購勞務所負擔的營業稅和服務業納稅人外購貨物所負擔的增值稅，均得不到抵扣，各產業之間深化分工協作存在稅制安排上的障礙。
　　2009年，以應對國際金融危機為契機，為解決增值稅改革的深度問題，在部分地區先行先試的基礎上，我國全面實施了增值稅轉型改革，將機器設備類固定資產納入進項稅額的抵扣范圍，在推動增值稅由生產型向消費型轉變方面，邁出了重要一步。據統計，2009年至2011年因實施增值稅轉型改革，累計減少稅收收入5000多億元，明顯減輕了企業稅收負擔。
　　與解決改革的深度問題相比，現階段解決改革的廣度問題更為緊迫。由于對勞務、不動產和無形資產征收營業稅，增值稅的抵扣鏈條不完整，轉型后的增值稅制度在消除重復征稅、促進產業分工方面的優勢仍然難以充分發揮。當前，我國經濟正處于轉型發展的攻堅時期，必須抓住機遇在一些重點領域和關鍵環節取得突破，加快完善有利于轉方式、調結構的體制機制和政策環境。稅收是政府影響資源配置的重要手段，增值稅是與貨物和勞務生產流通關系密切的稅種，不失時機地將增值稅制度引入服務業領域，消除營業稅重復征稅的弊端，不僅是完善稅收制度的必然選擇，也是促進現代服務業發展、推動第二和第三產業融合、培育經濟增長新動力的迫切需要。
　　相對于1994年而言，目前實施營業稅改征增值稅的條件已經基本成熟。經過多年實踐，增值稅的制度優勢已經得到社會認同，營業稅的弊端廣遭詬病。增值稅立法也提上日程，對改革形成了有力推動。國際上對服務業征收增值稅越來越普遍，可以為我國實施這項改革提供有益借鑒。隨著稅收專業化和信息化管理水平的不斷提升，增值稅的征收效率明顯提高，為實施營業稅改征增值稅提供了所能承受的減稅空間。
　　2. 營業稅改征增值稅的經濟效應分析
　　營業稅改征增值稅的經濟效應，不僅體現為稅負減輕對市場主體的激勵，也顯示出稅制優化對生產方式的引導。相對而言，前者的作用更直觀，后者的影響更深遠。
　　經濟理論和實踐證明，社會分工程度是生產力發展水平的重要標志。營業稅改征增值稅的經濟效應，不僅體現為稅負減輕對市場主體的激勵，也顯示出稅制優化對生產方式的引導。相對而言，前者的作用更直觀，后者的影響更深遠。其效應傳導的基本路徑是：以消除重復征稅為前提，以市場充分競爭為基礎，通過深化產業分工與協作，推動產業結構、需求結構和就業結構不斷優化，促進社會生產力水平相應提升。
　　在深化產業分工方面，營業稅改征增值稅既可以從根本上解決多環節經營活動面臨的重復征稅問題，推進現有營業稅納稅人之間加深分工協作，也將從制度上使增值稅抵扣鏈條貫穿于各個產業領域，消除目前增值稅納稅人與營業稅納稅人在稅制上的隔離，促進各類納稅人之間開展分工協作。
　　在優化產業結構方面，將現行適用于第三產業的營業稅，改為實行增值稅，更有利于第三產業隨著分工細化而實現規模拓展和質量提升。同時，分工會加快生產和流通的專業化發展，推動技術進步與創新，增強經濟增長的內生動力。
　　在擴大國內需求方面，營業稅改征增值稅消除了重復征稅，對投資者而言，將減輕其用于經營性或資本性投入的中間產品和勞務的稅收負擔，相當于降低投入成本，增加投資者剩余，有利于擴大投資需求；對生產者和消費者而言，在生產和流通環節消除重復征稅因素后，商品和勞務價格中的稅額減少，可以相應增加生產者和消費者剩余，有利于擴大有效供給和消費需求。
　　在改善外貿出口方面，營業稅改征增值稅將實現出口退稅由貨物貿易向服務貿易領域延伸，形成出口退稅寬化效應，增強服務貿易的國際競爭力；貨物出口也將因外購生產性勞務所含稅款可以納入抵扣范圍，形成出口退稅深化效應，有助于進一步拓展貨物出口的市場空間。
　　在促進社會就業方面，以服務業為主的第三產業容納的就業人群要超過以制造業為主的第二產業，營業稅改征增值稅帶來的產業結構優化效應，將對就業崗位的增加產生結構性影響；隨著由于消除重復征稅因素帶動的投資和消費需求的擴大，將相應帶來產出拉動型就業增長。
　　為了客觀地驗證營業稅改征增值稅后的經濟效應，國家稅務總局專題研究小組通過建立中國稅收可計算一般均衡模型（T-CGE），運用計量方法，將深化增值稅制度改革對各類市場主體行為的影響置于宏觀經濟運行的整體框架中做了量化分析。T-CGE模型包括兩大部分：一部分是作為模型數據基礎的社會核算矩陣，另一部分是刻畫經濟循環過程的系列方程組。社會核算矩陣共設置7大類11個賬戶，分別是商品、活動、要素（資本、勞動力）、機構（居民、企業、政府）、投資儲蓄（儲蓄、投資和庫存）、國外部門和稅收，其中商品和活動分別由61個產品部門和產業部門構成，最終參與計算的數據近30000個。系列方程組根據不同描述對象共分為生產行為、居民行為、政府行為、進出口行為、投資和儲蓄、稅收制度、均衡條件7大模塊，包含2400多個變量和方程，對經濟活動的全部過程，包括廠商生產決策、居民消費偏好以及稅收對各行為主體的影響等，均以方程的形式予以模擬。
　　以2009年為基期，運用T-CGE模型就改革對經濟社會的綜合影響進行的模擬測算結果顯示：營業稅改征增值稅后，將帶動GDP增長0.5％左右，第三產業和生產性服務業增加值占比將分別提高0.3％和0.2％，高能耗行業增加值占比降低0.4％；拉動居民消費增長約1.1％，社會投資增長約0.2％，出口增長約0.7％；可直接帶來新增就業崗位70萬個左右，且第三產業就業占比將有所提升；稅收收入預計凈減少1000億元以上，價格總水平也將有所下降。雖然2009年的基礎數據帶有國際金融危機影響的痕跡（2010年以后的數據因不完整而無法使用），但這一測算結果同樣可以證明，積極推進營業稅改征增值稅，必將為加快經濟結構調整提供強有力的制度支持。
　　3. 營業稅改征增值稅的總體考慮和試點方案
　　推進營業稅改征增值稅，需要“整體規劃、統籌協調、平穩過渡”，既要統一設計稅制改革方案和相關配套改革措施，又要通盤考慮改革的具體事項，還要充分兼顧改革前后稅制和征管變遷，實現稅制轉換的平穩過渡。
　　營業稅改征增值稅是一項重要的稅制改革，涉及稅種結構、財政體制、稅收征管等一系列制度性安排。在稅種結構上，我國現行貨物勞務稅體系是以增值稅、營業稅、消費稅為主體。營業稅改征增值稅后，將形成以增值稅普遍征收為主、以消費稅特殊調節為輔的稅制格局。在財政體制上，我國目前對增值稅實行中央和地方按75:25的比例分享，營業稅除少部分行業集中繳納的稅收歸屬中央外，其余全部屬于地方收入，并占整個地方級稅收收入的三分之一以上。為保障地方財政利益，營業稅改征增值稅后，收入仍歸屬地方，同時還要相應考慮地方收入主體稅種構建問題。在稅收征管上，按照國稅局和地稅局征管職責劃分，增值稅由國稅局征管，營業稅除歸屬中央的收入由國稅局征管外，其他由地稅局征收。為了提高征管效率、降低征納成本、規范稅收執法，營業稅改征增值稅后，應由國稅機關統一負責征收，并結合深化稅制改革、逐步健全地方稅體系，合理配置地稅機關征管職責。
　　上述若干制度安排面臨的調整變化，牽涉和影響面之廣，超過了1994年以來任何一項稅制改革。因此，推進營業稅改征增值稅，需要“整體規劃、統籌協調、平穩過渡”。整體規劃，就是要遵循增值稅制度內在規律，著眼于消除貨物和勞務領域的重復征稅，統一設計稅制改革方案和相關配套改革措施，妥善處理好政府與納稅人、中央與地方的分配關系。統籌協調，就是要結合增值稅立法的要求，通盤考慮改革的具體事項，精心設計稅制要素，科學確定稅負水平，合理劃分收入歸屬，不斷完善征管條件。平穩過渡，就是要科學安排改革進程，充分兼顧改革前后稅制和征管變遷，確保納稅人正常生產經營不受影響，實現稅制順利轉換、征管有序銜接、征納關系和諧融洽、財政體制平穩運行。
　　從理論上講，營業稅改征增值稅采取一步到位的方式更有利于保障增值稅抵扣鏈條的完整性和稅制運行的規范性，但為了確保改革毫無懸念地取得成功，有必要通過先行試點的實踐，驗證稅率等稅制要素設計的合理性、配套措施的有效性、財政減收的可行性、征管制度的科學性，為全面實施改革積累經驗。根據增值稅的特點和將要改征增值稅行業的特征，改革試點應采取地區試點與行業試點交叉進行的方式。這一方面可以從點面結合的角度，全面評估稅制設計對納稅人負擔、稅收收入以及經濟運行的影響，通過及時發現問題、完善方案，為全面推進改革做好制度安排；另一方面，可以從以點促面的角度，夯實改革所需的各項納稅服務和征管基礎工作，有效增進征納雙方對稅制轉換的適應性，為改革順利實施創造不可或缺的運行條件。
　　基于上述考慮，改革試點方案需要從試點范圍、稅制安排、過渡政策、收入歸屬、征收管理等方面，對整個試點工作做出統一部署。試點方案總體上應具有擴大試點和全面實施的可操作性，而非僅適應單個地區的量身制作。
　　在試點范圍上，綜合考慮服務業發展狀況、財政承受能力、征管基礎條件等因素，先行選擇經濟輻射效應明顯、改革示范作用較強的地區，將與生產流通聯系緊密的交通運輸業和部分現代服務業納入試點范圍。
　　在稅制安排上，除合理設定計稅方式、計稅依據、納稅地點外，關鍵是科學設置稅率。按照將原營業稅稅負平移的方法，采用全國稅收調查和北京、上海、湖南3個地區典型調查的數據，相互驗證測算出交通運輸等行業的適用稅率在11%至15%之間，現代服務業的適用稅率在6%至10%之間。根據改革后試點行業總體稅負不增加或略有下降的原則，改革試點方案從低確定了11%和6%兩檔稅率，并對出口勞務實行零稅率或免稅。
　　在政策銜接上，針對增值稅與營業稅的稅制差異和改革試點在部分地區部分行業開展的實際情況，對試點地區與非試點地區、試點行業與非試點行業、試點納稅人與非試點納稅人之間的稅制銜接，以及原營業稅優惠政策延續等問題，均進行了妥善處理。
　　在收入歸屬上，維持現行財政體制基本穩定，按照保持中央和試點地區稅收分配關系不變的原則，對原歸屬試點地區的營業稅，改征增值稅后收入仍歸屬試點地區。
　　在征收管理上，營業稅改征增值稅后，由現行負責征收增值稅的國稅機關統一征收。
　　4. 改革試點的開展情況
　　和擴大試點的基本考慮
　　隨著試點的延續，要圍繞改革對經濟運行、社會民生等方面的影響，及時總結經驗，完善政策措施，凝聚改革共識，并在此基礎上繼續擴大試點地區和行業范圍，使增值稅的鏈條機制完整運行。
　　今年1月1日以來，上海市共有12.6萬戶企業（其中，交通運輸業1.1萬戶，現代服務業11.5萬戶；一般納稅人4萬戶，小規模納稅人8.6萬戶）納入改革試點范圍，由原繳納營業稅改為繳納增值稅。在上海市的精心組織下，實現了稅制轉換的平穩過渡。改革試點雖然時間不長，但已呈現出4個方面的變化。
　　一是降低了大部分納稅人稅收負擔。試點的小規模納稅人大多由原實行5%的營業稅稅率降為適用3%的增值稅征收率，且以不含稅銷售額為計稅依據，稅負下降幅度超過40%；試點的一般納稅人中，85%的研發技術和有形動產租賃服務、75%的信息技術和鑒證咨詢服務、70%的文化創意服務業納稅人稅負均有不同程度下降；加工制造業等原增值稅一般納稅人因外購交通運輸勞務抵扣增加和部分現代服務業勞務納入抵扣，稅負也普遍降低。
　　從交通運輸業看，改革試點的名義稅率為11％，同時在稅制安排上明確了進項稅額可以抵扣，其實際稅負要低于11％的名義稅率，并且下一道環節接受交通運輸服務的增值稅一般納稅人進項稅額抵扣將由原7％增加到11％。毋庸諱言，我們注意到參與試點的部分交通運輸業企業在改革試點初期出現了稅負增加的問題。初步分析，原因主要在于，不同企業由于資本有機構成及投入時間存在差異，進項稅額與銷項稅額在一定時段上不匹配。交通運輸企業的主要資本投入是車輛，如果納入改革試點的交通運輸企業大部分車輛都是在2012年1月之前購置，就會在改革初期出現可抵扣進項稅額較小、銷項稅額相對較大的情況。同時，由于改革尚未全面推開，影響到交通運輸企業進項稅額抵扣不充分。譬如，路橋費支出是交通運輸企業經營成本的主體之一，據中國物流與采購聯合會近期發布的報告顯示，過路過橋費平均占運輸成本的34％。由于路橋收費還沒有納入營業稅改征增值稅范圍，交通運輸企業發生的路橋費支出得不到抵扣則會相應增加稅收負擔。再如，一些交通運輸企業發生的車輛加油費支出，因取得增值稅專用發票不方便或不及時，也帶來了進項稅額抵扣不足的矛盾。解決這些問題，根本上還需要繼續深化改革，完善相關配套措施，努力確保不因改革增加納稅人負擔。上海市也為此做了相應考慮。
　　二是拓展了試點行業和企業市場空間。對交通運輸業和部分現代服務業改征增值稅，拓寬了加工制造業產業鏈上增值稅一般納稅人的進項稅額抵扣范圍。目前，試點地區納稅人來自外省市的訂單已經開始增加，表明改革試點相應擴大了交通運輸和現代服務業市場需求。
　　三是促進了企業分工細化和技術進步。試點之前，許多制造業企業基于外購技術的營業稅負擔問題，不愿意將研發環節從本企業分離。試點之后，由于外購研發技術負擔的增值稅可以抵扣，一些生產制造企業向外分離研發設計等業務的意愿愈來愈強。改革對深化專業分工、提高創新效率的激勵和引導效應正在顯現。
　　四是提升了商品和服務出口競爭力。營業稅改征增值稅后，出口退稅寬化和出口退稅深化的制度效應得到了體現。在寬化效應方面，國際運輸和研發設計被納入出口零稅率范圍，推動了這類服務以不含稅價格參與國際市場競爭；在深化效應方面，出口貨物接受試點納稅人提供交通運輸和部分現代服務業勞務所負擔的進項稅額可以得到退還，增強了這類貨物出口的競爭力。
　　上述變化，初顯了營業稅改征增值稅的積極成效，也反映出需要密切關注和統籌研究解決的問題。隨著試點的延續，要圍繞改革對經濟運行、社會民生、企業負擔、財政收入、征管效能、納稅遵從等方面的影響，及時做好階段性總結和評估工作，認真總結經驗，完善政策措施，凝聚改革共識。在此基礎上，繼續擴大試點地區和行業范圍，適時將一些示范和帶動效應較強的地區納入試點，選擇部分與生產流通聯系緊密的行業在全國范圍內開展試點，消除地域性試點的局限，使增值稅的鏈條機制完整運行。“十二五”時期要全面實施這項改革。
　　應當指出的是，營業稅改征增值稅后，增值稅制度本身仍有待繼續完善和規范。需要進一步完善出口退稅機制，研究將現行增值稅起征點的適用范圍由個體工商戶擴大到小微企業，適度減少增值稅稅率檔次，探索建立留抵稅額退稅等制度，使增值稅在廣度和深度上與國際普遍適用的制度安排更加接軌，為加工制造業和服務業企業參與國際市場競爭創造更為有利的稅制環境。