持續國際趨同企業會計準則迎來大修
作 者：丁靜 郝新華 來 源：財會信報發表日期：2012-12-05
近日，財政部會計司印發《企業會計準則第×號———合營安排(征求意見稿)》(以下簡稱《合營安排征求意見稿》)和《企業會計準則第×號———在其他主體中權益的披露(征求意見稿)》(以下簡稱《權益披露征求意見稿》)，并指出，兩項會計準則所涉及的相關主管或者直管部門可組織征求意見，并將意見于2013年2月16日前反饋至財政部會計司。
此次財政部草擬兩項新會計準則并征求意見必要性何在?主要對哪些問題進行了規范?這些會計準則提出的會計處理是否合理?圍繞這些話題，本報記者采訪了業界專家。
背景說明
中國企業會計準則持續國際趨同的需要
財政部草擬兩項新會計準則旨在完善我國企業會計準則體系，提高財務報表列報質量和會計信息透明度，幫助財務報表使用者全面了解并評估企業在其他主體中權益的風險及其對本企業財務狀況和經營業績的影響，保持我國企業會計準則與國際財務報告準則的持續趨同。
近年來，為了保持我國會計準則與國際會計準則的持續趨同，財政部及相關部門作出了積極努力。2010年4月，財政部發布了《中國企業會計準則與國際財務報告準則持續趨同路線圖》，表達了我國與國際財務報告準則持續趨同的原則立場和明確態度。就目前來看，我國會計準則體系在整體框架、內涵和實質上基本實現了國際趨同，為實現中國會計準則與其他國家或者地區會計準則等效奠定了基礎。盡管存在少量差異，但均得到了國際會計準則理事會的諒解和認可。此外，中國的會計審計準則年內還在歐盟實現了等效。
2011年5月，國際會計準則理事會(IASB)發布《國際財務報告準則第11號———合營安排》(以下簡稱《IFRS-11》)，取代了《國際會計準則第11號———合營中的權益》(以下簡稱《IAS-31》)和《解釋公告第13號———共同控制主體：合營者的非貨幣性投入》。除此之外，IASB還發布了《國際財務報告準則第12號———在其他主體中權益的披露》(以下簡稱《IFRS-12》)、《國際會計準則第27號———單獨財務報表(2011)》(以下簡稱《IAS-27》)及《國際會計準則第28號———合營和聯營中的投資(2011)》(以下簡稱《IAS-28》)。
為進一步規范我國合營安排各參與方及其他主體權益的披露的會計處理，并保持我國企業會計準則與國際財務報告準則的持續趨同，財政部會計司借鑒國際會計準則理事會的做法，并結合我國實際情況，起草了《合營安排征求意見稿》和《權益披露征求意見稿》。
修訂意義
填補具體準則空白
近年來，我國會計準則實現了國際趨同。但長期以來，我國沒有制定單獨、具體的合營安排準則和有關企業在其他主體中權益披露的準則。
財政部會計司在介紹《合營安排征求意見稿》和《權益披露征求意見稿》的起草說明時指出，現行準則中，涉及“合營安排”的相關內容放在《長期股權投資準則應用指南》和相關講解中予以規范。但隨著我國市場經濟的不斷發展，合營安排日益增多，有必要根據我國實際情況單獨制定一項具體會計準則以規范合營安排各方的會計處理。
而涉及“其他主體權益披露”的準則散見于《企業會計準則第2號———長期股權投資》和《企業會計準則第33號———合并財務報表》之中。相關內容不僅披露范圍有限，而且披露內容不全面，不利于財務報表使用者全面了解并評估企業在其他主體中權益的風險，以及其對本企業財務狀況和經營業績的影響。
對此，業界專家指出，我國《企業會計準則》雖然在不斷修訂完善，但仍存在不少需要進一步改進及規范的地方，尤其是關于“在其他主體中權益的披露”存在的問題比較突出的，亟需完善。因為這不僅涉及到對合營安排的會計處理的規范性，也涉及到表外業務披露的相關內容。
財政部指出，“在其他主體中權益的披露”存在的問題主要體現在以下三個方面：
一是現有相關準則所披露的內容僅涉及子公司、聯營企業和合營企業，但不包括有關共同經營和結構化主體的披露，財務報表使用者難以了解結構化主體這一表外業務；二是現有準則披露要求不夠全面、充分，只要求披露諸如注冊地、持股比例、主要財務信息等有限的內容，未包括有助于財務報表使用者評估企業在其他主體中權益的性質、風險，以及對企業影響的其他信息；三是現有相關準則披露對象不夠全面，未涵蓋有關結構化主體和表外主體的風險，國際財務報告準則正因為缺乏該部分披露而在始于2007年的全球金融危機中受到眾多批評和指責。
長期關注我國企業會計準則變化的中南大學PPLG研究員楊孟著接受本報記者采訪時表示，兩份征求意見稿的下發意義重大。主要體現在：其一，豐富并完善了我國會計準則體系：其二，此次修訂起點高、行動迅速，基本實現了與國際會計準則的同步協調與趨同；其三，為實現我國會計準則與其他國家或地區會計準則的等效認可奠定了基礎；其四，增強了會計信息的相關性，有助于其財務報表使用者評估企業在其他主體中權益的性質及相關的風險，以及這些權益對企業財務狀況、經營業績和現金流量的影響；其五，依存度高、互補性強，配套同時出臺有利于提高會計準則的可操作性和實用性。
關注焦點
重新界定“共同控制”將“表外”納入“表內”
現行《企業會計準則》規定，共同控制是指按照合同約定對某項經濟活動所共有的控制，僅在與該項經濟活動相關的重要財務和生產經營決策需要分享控制權的投資方一致同意時存在。投資企業與其他方對被投資單位實施共同控制的，被投資單位為其合營企業。《合營安排征求意見稿》則對共同控制進行了重新界定。所謂“共同控制”，是指按照相關約定對某項安排所共有的控制，并且該安排的相關活動必須經過分享控制權的參與方一致同意后才能決策。
據悉，2011年5月IASB發布的《IFRS-11》主要涉及三方面的變化：一是將合營安排三分類(共同控制資產、共同控制經營和共同控制主體)改為兩分類(共同經營和合營企業)；二是要求基于合營安排下各方的權利和義務來確定某項合營安排是共同經營還是合營企業，是否存在單獨主體不再是做出判斷的唯一因素；三是要求在合并財務報表中統一采用權益法核算合營企業中的權益，并取消比例合并法。
“此次《合營安排》征求意見稿中相關內容，是在結合我國實際，充分吸收和借鑒《IFRS-11》的最新成果下，重新界定共同控制概念，這是一種理性選擇。”楊孟著說。他認為，相比國際會計準則中的“共同控制”概念，我國現實經濟活動中的“共同控制”涵義更加豐富和寬泛，“共同控制”現象也更加龐雜、繁亂和無序，但也沒有必要因之而對這些不確定性的經濟事項單獨制定出適用于我國的“共同控制”概念，并發展出一套相應的獨有的我國會計處理程序和規范。
《權益披露征求意見稿》明確，對于未納入合并財務報表范圍的結構化主體，本準則要求企業披露結構化主體的性質、目的、規模、活動、融資方式及與其相關的資產和負債的賬面價值等。本準則適用于企業在子公司、合營企業、共同經營、聯營企業和未納入合并財務報表范圍的結構化主體中權益的披露。這些要求與國際財務報告準則基本一致，突出了對于表外業務的關注，統一在其他主體中權益的披露，優化并擴大了現有準則披露對象的范圍。
財政部指出，實際上，在此前就《權益披露征求意見稿》征求意見的過程中，除銀行業外，絕大多數均對此沒有異議。銀行業有人提出，由于銀行目前信貸業務證券化產品較多，每一產品在其網站都有詳細信息，建議刪除有關未合并結構化主體的披露要求，以減少銀行的披露負擔。但是，隨著銀行資本充足率的嚴格限制和信貸收緊，銀行信貸資產證券化和房地產信托日益增多，風險加大，披露此類業務的有關信息有助于報表使用者及時完整了解相關業務的風險。另一方面，從2008年國際金融危機來看，國際財務報告準則受到質疑的重要原因之一是未將結構化主體等表外業務納入表內反映或披露。為便于報表使用者了解此類產品的有關風險，財政部此次《權益披露征求意見稿》沒有采納該意見，仍要求企業作相關披露。
對此，天津財經大學經濟學院副院長、經濟學教授叢屹接受本報記者采訪時明確表示支持《權益披露征求意見稿》中對銀行表外業務信息的披露的規定。
“金融危機以來，各國金融當局都加強了對銀行的監管。從這兩年中國資本市場的運行和銀行業務發展的情況看，銀行的表外業務的迅速增長，其中，信貸資產證券化和房地產信托的業務增長量尤為突出，正在成為金融風險源之一。所以，制定該準則，規定銀行表外業務信息的及時和充分披露，是有效監管和防范銀行業金融風險的重要手段。”叢屹向本報記者介紹。
楊孟著也認為，《權益披露征求意見稿》沒有采納銀行業單方面的意見是正確的。他表示，以減少披露負擔為由拒絕披露結構化主體的有關信息，無論在理論上還是在實踐中都是站不住腳的。事實上，在銀行業的目標管理實務中，歷來都是將風險管理放在第一位的，也即當安全性、盈利性和流動性三者發生沖突時，權衡的結果必然是盈利性和流動性讓位于安全性。
執業十年的金融學碩士陳小莉接受本報記者采訪時也認為，此舉有利于財務報表使用者全面了解并評估企業在其他主體中權益的風險及其對本企業財務狀況和經營業績的影響。銀行不應該以工作負擔為由而反對修改，合并結構化主體的披露更有利于絕大多數非專業人士報表使用者對產品的了解。
楊孟著進一步指出，與一般的企業不同，銀行會計信息披露不充分、不全面問題，是世界各國的通病。這主要是由銀行的性質和業務特點所決定的。當然，會計報表體系本身存在缺陷也難辭其咎。
銀行業的功能就是資金融通，業務種類多、范圍廣、關系復雜。包括大量的抵押、質押、授信、擔保等或有資產和或有負債業務，還有大量的信托產品，以及為了規避金融監管而由銀行體系自身“金融脫媒”衍生出來的各種理財產品等。而對這些資產和負債的確認和計量極其復雜，長期以來，一直沒有納入正常的財務報告體系“表內”來反映。制定結構化主體信息披露準則，將“表外”納入“表內”，是會計準則規范的基本要求，也是未來金融監管的發展趨勢。但同時也應注意到，如同審慎使用公允價值計量一樣，對結構化主體信息披露準則也應審慎使用，以防因不恰當使用而給整個經濟社會帶來的諸如金融“瀑布效應”之類的不良經濟后果。
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