會計估計變更是藝術還是魔術?
作 者：趙團結 來 源：新會計發表日期：2013-11-14
關于會計是一門藝術還是“魔術”的爭論從未中斷過。不可否認，作為一門管理學科，由于其系統性和科學性，當然是一門科學藝術。但是，由于會計準則是建立在一系列假設基礎之上，同時由于其規定了多種業務處理方法從而具有一定的可選擇性，再考慮到使用者不同的職業判斷的特點，我們就會發現不同的企業對同類業務選擇了不同的會計處理方法，即便是同一企業在不同時期也選擇了不同的會計核算方式。無疑，這樣做的直接后果便是據此編制的財務報表存在較大的差異。更有甚者，有的企業為了粉飾業績，積極主動地創造條件來選用適合自己的會計準則，這種現象在近兩年經濟不景氣的背景下尤顯突出。會計被認為可以直接創造利潤，也許這才是會計被大家所詬病為“魔術”的主要原因。難道會計真的是“魔術”嗎？如果我們熟悉會計準則，揭開企業選用不同會計準則的“面紗”，我們就能夠清晰地發現一個企業的真相。
一、一則案例的簡要分析
2013年3月4日，煙臺龍源電力技術股份有限公司（股票代碼300105，簡稱龍源技術）發布了關于會計估計變更的公告，生效日期為2013年3月1日。主要內容是將原來按照6%計提壞賬準備的1年以內（含1年）的應收款項（包括應收賬款和其他應收款）變更為：6個月以內（含6個月）的應收賬款的壞賬準備計提比例調減為2%，對于6個月以內（含6個月）的其他應收款以及6個月至1年（含1年）的應收款項的壞賬準備計提比例仍保持6%不變。龍源技術認為大部分應收賬款將在6個月后收回，為了客觀反映公司的經營成果，特此調整公司的壞賬準備的計提比例。另外，由于該公司2012年末應收賬款中，6個月之內的應收賬款為55,208.93萬元，經測算，此項會計估計估計變更將增加歸屬于上市公司股東凈利潤約為2,208.36萬元，占2012年凈利潤2.12億元的比例為10.40％。
為了全面分析龍源技術的會計估計變更行為，筆者收集整理了該公司近兩年一期的主要財務數據，詳見表1。
表1龍源技術近期主要財務指標
注：數據來源于東方財富網。
龍源技術2013年7月9日發布的上半年公司業績預告顯示，預期同期下降50％至70%，而2012年同期盈利為7,248.44萬元。結合表1可知，2013年度，公司的毛利雖然變化不大，但由于其營業收入的下降，而同期費用變化較少，導致其歸屬于股東的凈利潤絕對額大幅下降。可以預期，2013年該公司的經營業績將出現下滑狀態，這是公司變更會計估計的背景。為了提高公司業績，該公司除了采取積極的經營措施外，利用會計估計變更這一方式也許是其主要手段。顯而易見，經歷2011年和2012年的高速增長之后，管理層對于2013年的業績呈現出了較大的壓力。根據舞弊三角理論，在此壓力下，管理層在看到其他公司在2012年度開始采用會計估計變更調整利潤的情況下（自我合理化），也開始主動采用會計估計變更的方式（企業會計準則提供的機會），在應收賬款居高不下的前提下，變更應收賬款的壞賬準備的計提比例勢必會增厚企業當年業績，這也許才是該公司變更會計估計的真實動因。
二、會計估計和盈余管理
其實，2013年上半年，通過變更會計估計變更調低壞賬準備或者減少固定資產折舊的公司不在少數。除了龍源技術之外，還有寶石A、同方國芯、齊星鐵塔、盛路通信、南鋼股份、同有科技、東方國信等公司也發布了類似的公告。那么，上市公司變更會計估計的動因是什么？其表現形式又有哪些呢？會計估計變更和盈余管理又有什么樣的密切聯系呢？下面作簡要分析。
1．會計估計變更及其主要形式。現行企業會計準則規定，會計估計變更是指由于資產和負債的當前狀況及預期經濟利益和義務發生了變化，從而對資產和負債的賬面價值或者資產的定期消耗金額進行調整。這一概念主要是基于會計對未來不確定事項的會計假設并從資產負債觀的角度出發，明確了如何將不確定的事項予以量化并體現在公司的財務報表中，這是會計估計的積極意義。但是，正是因為企業面臨環境的不確定性，需要企業更多的職業判斷（尤其是企業會計人員的職業判斷），也注定了會計估計的主觀性，這也是會計被大眾所質疑的原因之一。
實務中，主要的會計估計大致可以分為以下幾類：（1）涉及預計使用時間或計提（攤銷或分攤）比例的最佳估計。主要有：固定資產的折舊年限、凈殘值及折舊方法；無形資產的予以使用壽命及凈殘值；合同完工進度；預計負債初始計量的最佳估計數；應收款項的壞賬準備的計提比例；租賃行為中承租人對未確認融資費用的分攤和出租人對未實現融資收益的分配等。（2）公允價值的應用。主要包括：存貨可變現凈值的確定；投資性房地產公允價值的確定；可收回金額確定過程中資產組的未來現金流量及其折現率的確定；金融資產公允價值的確定；權益工具的公允價值的確定；債務重組過程中的公允價值確定；非同一控制下合并成本的公允價值的確定等。（3）其他重要的會計估計。如：遞延資產的計算；企業通過判斷會計政策變更和會計估計變更劃分基礎仍然難以對某項變更進行區分的，視作會計估計變更的。
2．盈余管理及其主要動因簡析。目前，雖然盈余管理的定義尚未統一，但是大家對其基本的內涵達成了共識。基于委托代理理論和企業會計準則的信息觀角度，筆者傾向于認為盈余管理是在信息不對稱的前提下，在會計準則和相關法律允許的范圍內，企業管理當局有目的地采用多種手段達到期望報告盈余的行為。
從資本市場角度分析，上市公司進行盈余管理的主要目的可以概括如下：第一，通過提升企業業績樹立公司良好的社會形象。這既有培育社會聲譽的原因，也有品牌建設的因素；第二，通過企業市值的增加為企業兼并重組作鋪墊。持續低迷的經濟加上激烈的競爭，促使部分上市公司開展兼并重組，在此過程中，為了實現并購的利益最大化，企業通過多種手段進行盈余管理，會計估計變更只是其中一種手段而已；第三，為了達到績效管理目的。部分上市公司管理層的年度績效、股權激勵等是和公司的市場表現密切相關的，為了實現既定績效目標，企業開展盈余管理活動；第四，為了實現公司的上市、配股增發、規避ST、摘牌等。企業的IPO是個復雜的系統工程，為了上市和保牌，企業會想法設法穩定其業績，這是很多上市公司進行盈余管理的深層次動因。
由此可見，企業進行盈余管理既有公司的行為也有管理者自身的原因。為了達到盈余管理的目標，企業會千方百計采用各種手段，包括業務設計層面和會計核算方面，會計估計變更只是其中常見的一種方式而已。盈余管理導致的直接后果是，企業通過“化妝”向外界展示了看起來“美麗”的一面，具有較強的蒙蔽性，而社會公眾需要的卻是“素顏”的企業，一個相對真實和完整的企業。由于盈余管理不是本文討論的重點，在此不加贅述。
三、政策監管的相關建議
通過上述會計估計變更及其和盈余管理的關系的分析，我們今后也許可以從以下幾個方面入手，以改進和完善對公司會計估計變更的管理：
1.完善企業會計準則對于會計估計變更的規定。現行企業會計準則明確了會計估計變更的情形，主要是企業賴以進行估計的基礎發生了變化或者企業取得了新的信息、積累了更多的經驗，它并不認為進行會計估計變更前的計量和披露是錯誤的。而且，在無法區分會計政策變更和會計估計變更時，往往視為會計估計變更處理。這就為企業進行盈余管理提供了制度空間。大家知道，在實務中，由于企業的業務特點不同，會計估計具有較強的主觀性，雖然企業會計準則要求當事企業在附注中予以披露，但是，外界仍然很難界定企業會計估計變更是否充分合理。
為此，建議企業會計準則進行修補，明確企業應當提供同行業的會計估計的標準，以增強企業會計估計合理性的判斷。同時，增加如下規定：如果這些變更對定期報告的凈利潤的影響比例超過一定比例（如20%）的，或者對定期報告的影響致使公司盈虧性質發生變化的，應當由負責審計的會計師事務所出具專項審計報告，甚至將其視為會計差錯進行追溯調整，以此規范公司的會計行為。
2.規范企業內部關于會計估計變更的內控制度。為了確保公司所提供會計信息的真實性、準確性和完整性，作為最為熟悉企業內部情況的管理層及治理層應當擬訂包括會計政策變更、會計估計變更及會計差錯更正的內部管理制度和業務流程，制訂的依據主要是企業會計準則及中國證監會的一些準則和規定。同時，積極倡導企業建立積極的企業道德價值觀和社會責任感，從企業文化層面提升企業的內部管理行為。
3.進一步加強會計估計變更的信息披露與監管。對于上市公司而言，根據《證券法》及中國證監會《公司發行證券的公司信息披露編報規則第19號——財務信息的更正及相關披露》等要求，證監會及其派出機構、交易所等監管機構應當結合當前實際情況，及時發布公告或專項監管要求，提示上市公司及負責上市公司督查的券商、會計師事務所等重點關注會計估計變更事項，以保證公司財務信息的披露質量。對于非上市公司而言，可以參照上市公司的做法。另外，各級國資委、稅務局、財政部門對其所管轄的公司也可以根據本系統的要求，參照其他部門的監管要求一并加強監管。當這些監管部門形成合力時，企業利用會計估計變更進行盈余管理的空間就會越來越小。
4.加強社會各種力量對上市公司的監督與制約。除了監管部門的日常監管外，充分發揮社會監督體系的功能是必要的補充。首先，對于負責審計的會計師事務所而言，在審計過程中，應當加強風險審計的導向，在做好實質性測試的同時，也應該關注被審計單位的內控制度的規范性。其次，對于督導期內的企業，券商可以定期核查，督促企業進一步規范日常管理行為。最后，我們還可以通過各種媒體去分析上市公司的財務報告的質量。總之，當企業越來越透明地呈現在公眾面前時，其會計信息質量也會越來越高。
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